Do naszego wydawnictwa wpłynęło pytanie od spółki, która w 2022 roku poniosła bardzo dużą stratę podatkową i nie ma pewności czy uda się ją rozliczyć w ciągu kolejnych pięciu lat. Dochód spółki za 2023 rok jest niewielki. Spółka zapytała czy na koniec 2023 roku można utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyłącznie na część straty podatkowej, na przykład tylko do wysokości podatku za 2023 rok?
Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego reguluje art. 37 ustawy o rachunkowości, a uszczegóławia je Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy. Jak wskazuje art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości, aktywa z tytułu podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Oznacza to, że aktywa z tytułu podatku odroczonego wykazuje się w bilansie i uwzględnia przy obliczaniu podatku odroczonego dopiero wtedy, gdy za realne uznaje się założenie, że w następnych okresach sprawozdawczych jednostka osiągnie z nich korzyści, tj. uzyska dochody podatkowe w wysokości umożliwiającej potrącenie od nich ujemnych różnic przejściowych oraz straty podatkowej. Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 wskazuje ponadto, że przy ustalaniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego uwzględnienia wymagają zamierzenia jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań oraz wynikające z tych zamierzeń skutki podatkowe. Niemożność wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań oznacza, że jednostka może wykorzystać składnik aktywów lub rozliczyć składnik zobowiązań w sposób bardziej lub mniej korzystny podatkowo. Chęć uzyskania korzyści podatkowych nie zawsze będzie wyznaczała sposób postępowania jednostki, gdyż przy ustaleniu sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań bierze się pod uwagę również i inne względy, np. kwestie zarządcze. W związku z tym istnieje możliwość, że aktywa zostaną wykorzystane lub zobowiązania zostaną rozliczone w sposób mniej korzystny podatkowo.
W przypadku braku możliwości wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań, których sposób wykorzystania lub rozliczenia wpływa na rozliczenia podatkowe, celowe jest przyjęcie rozwiązania, przy którym: rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w najwyższej kwocie, czyli rezerwa jest tworzona od wszystkich dodatnich różnic przejściowych podlegających opodatkowaniu. Natomiast aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w najniższej kwocie, czyli do wysokości w jakiej jest prawdopodobne, że będzie można pomniejszyć przyszłe zyski podatkowe o rozpoznane ujemne różnice przejściowe.
Kwota rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie podlega dyskontowaniu. Nie później niż na dzień bilansowy jednostka ustala, czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jak wynika z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2, jeżeli jest prawdopodobne, że w przyszłości zostanie osiągnięty dochód (lub podstawa opodatkowania), pozwalający na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych oraz niewykorzystanych ulg podatkowych, to uznaje się, że nie doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli natomiast ocena wykaże, że wynikające z obliczeń aktywa z tytułu podatku odroczonego nie będą mogły zostać pokryte przyszłymi przychodami, oznacza to, że nie przyniosą one korzyści w postaci niższego podatku dochodowego. Gdyby tak się stało, konieczna będzie korekta, to jest zmniejszenie, kwoty aktywów z tytułu podatku odroczonego do realnej wysokości, gdyż ich niedająca się potrącić pozostałość nie spełnia kryteriów zaliczenia do aktywów.
Jak wynika z pytania spółka w 2022 roku poniosła bardzo dużą stratę podatkową i nie ma pewności czy uda się ją rozliczyć w ciągu kolejnych pięciu lat. Ponadto w 2023 roku osiągnęła niewielki dochód. W takim przypadku, zgodnie z zasadą ostrożności, spółka może ujmować aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości możliwej do wykorzystania. Część straty, która według przewidywań nie zostanie odliczona od podstawy opodatkowania, nie kwalifikuje do uznania za składnik aktywów.
