Do naszego wydawnictwa wpłynęło pytanie od jednostki, która zawarła umowę leasingu maszyny. Dla celów rachunkowości umowa została zakwalifikowana jako leasing finansowy, natomiast dla celów podatkowych jest to leasing operacyjny. Wartość początkowa maszyny została ustalona jako wartość ofertowa z umowy. Dodatkowo wartość początkową zwiększyły koszty bezpośrednio związane z zakupem. Jednostka zapytała w jakiej części odpisy amortyzacyjne maszyny mogą stanowić koszty podatkowe?
Stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, to jest finansujący, oddaje drugiej stronie, to jest korzystającemu, środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony i umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w tym przepisie, to przedmiot umowy zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Z punktu widzenia prawa bilansowego mamy wtedy do czynienia z leasingiem finansowym, nawet gdy podatkowo jest to leasing operacyjny.
Szczegółowe wskazówki w zakresie ewidencji, wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym umów leasingu zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa. Jak wynika z tego standardu, w praktyce gospodarczej dość powszechny jest stan, że umowy zaliczane w myśl ustawy o rachunkowości do leasingu finansowego są dla celów podatkowych uznawane za umowy leasingu operacyjnego. Postanowienia standardu obejmują rozwiązania ewidencyjne ułatwiające ujęcie skutków umowy leasingu finansowego klasyfikowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, nie zawierają jednak interpretacji skutków podatkowych tych umów. Standard wskazuje, że jeśli bilansowo umowa leasingu zostanie zakwalifikowana do leasingu finansowego, to środek trwały będący przedmiotem tej umowy korzystający zalicza do swoich aktywów trwałych. Przedmiot leasingu przyjmuje się do ewidencji bilansowej środków trwałych w wartości początkowej. Na wartość początkową przedmiotu umowy leasingu finansowego składa się cena jego zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne. Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje również korzystający, stosując zasady określone w ustawie o rachunkowości. Amortyzacja przedmiotu leasingu stanowi w księgach rachunkowych korzystającego, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu: koszt działalności operacyjnej, koszt wytworzenia, koszt ogólnego zarządu, koszt sprzedaży lub koszt pozostałej działalności operacyjnej.
W księgach rachunkowych odpis amortyzacyjny przedmiotu leasingu finansowego ujmuje się więc zapisem po stronie Winien konta 40 - 0 Amortyzacja lub odpowiednio konta zespołu 5 albo konta 76 - 1 Pozostałe koszty operacyjne, w korespondencji ze stroną Ma konta 07 - 1 Odpisy umorzeniowe środków trwałych.
Jeśli dla celów podatkowych umowa leasingu maszyny stanowi leasing operacyjny, to jej rozliczenie podatkowe przebiega inaczej niż dla celów bilansowych. Dla celów podatkowych przedmiot umowy leasingu operacyjnego nie stanowi środka trwałego korzystającego. Jest to środek trwały finansującego. W wyniku uznania umowy dla celów podatkowych za leasing operacyjny wartość netto opłat leasingowych może stanowić koszt podatkowy korzystającego. Ostateczna kwalifikacja kosztu powinna jednak nastąpić z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jeśli więc umowa leasingu maszyny, o której mowa w pytaniu, dla celów bilansowych stanowi leasing finansowy, a podatkowo jest to leasing operacyjny, to dokonywane odpisy amortyzacyjne przedmiotu leasingu stanowią wyłącznie koszt bilansowy. Odpisy te w całości powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.
